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张宇鹏
人生何处不相逢
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本文为中国企业会计准则与IFRS差异系列文章的第十篇
作者按：本文主要介绍了我国企业会计准则中长期股权投资的概念框架，并以此为基础尝试比较我国企业会计准则和IFRS之间，在个别报表层面对长期股权投资的处理差异。
一、长期股权投资的准则框架
长期股权投资确认、计量和披露在会计准则体系中是较为复杂的一个领域。复杂的主要原因除了股权投资(或称权益工具)本身在实践中有许多复杂的交易结构和安排外(如潜在表决权或增资导致的股权稀释)，可能还来源于长期股权投资作为一种可以控制被投资方或可以对被投资方施加影响的金融工具，在准则体系内与企业合并、合并报表和金融工具之间相互衔接和关联，在会计处理上区分了合并报表和母公司个别报表两个层面。
因此，在开始比较分析我国企业会计准则与IFRS之间关于长期股权投资的差异之前，作者简单梳理了一个关于长期股权投资的概念框架，以利于后续清晰地说明差异所在的领域和影响。值得一提的是，由于长期股权投资上述的复杂性和IFRS在许多领域并未提供详细的规定指引，准则之间的差异难以一篇文章覆盖全面，本系列文章中后续仍会有关于长期股权投资差异的更新。
我国企业会计准则与IFRS中，长期股权投资及与其相关联的准则如下：
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以我国《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下或简称CAS 2)规定为基准的框架如下：
1. 初始计量：
1.1 企业合并形成-子公司
1.1.1 同一控制下的企业合并
1.1.2 非同一控制下的企业合并
1.2 非企业合并形成(注)-联营企业与合营企业
2. 后续计量：
2.1 成本法-子公司-个别报表(母公司)
2.2 权益法-联营企业与合营企业
2.2.1 个别报表(母公司)
2.2.2 合并报表
3. 核算方法转换
3.1 成本法转权益法或公允价值计量
3.1.1 个别报表(母公司)
3.1.2 合并报表
3.2 权益法转公允价值计量
3.3 公允价值计量转权益法
3.4 公允价值计量或权益法转成本法
3.4.1 个别报表(母公司)
3.4.2 合并报表
4. 权益法下的处置与资产减值
(注: 非企业合并形成的说法可能是出于准则文字的对照，更利于理解的方式可能是取得长期股权投资，但未控制被投资方，不构成企业合并)
在此框架基础上，以下主要介绍我国企业会计准则与IFRS之间，长期股权投资在个别报表层面的处理差异。
二、个别报表层面的长期股权投资
不像我国企业会计准则将长期股权投资在母公司个别报表和集团合并报表的规定都放在CAS 2一项准则当中，在IFRS体系下，合并报表层面对联营企业和合营企业的长期股权投资是由IAS 28规范并采用权益法核算，而个别报表层面对长期股权投资的处理，则是IAS 27适用的范围。
值得说明的是，IFRS下个别报表的概念与我国会计准则体系中的概念有所区别。根据IAS 27.4的定义，个别报表(Separate financial statements)是指企业适用该准则(IAS 27)，可以选择成本法、IAS 28所规定的权益法或者IFRS 9所规定的方法(公允价值计量)中的任意一种，对子公司、联营企业或合营企业进行核算的财务报表。但需要注意的是，IAS 27.3明确了IFRS并不强制要求企业编制个别报表。因为在IASB看来，个别报表并不能像合并报表一样，向报告使用者(主要是投资者)提供整个集团的现金流量信息。集团合并报表的现金流量信息对于评估母公司的净现金流入非常有用，因为母公司的净现金流入包括子公司向母公司的现金流分配，而这些分配取决于子公司自己的净现金流入，但母公司个别报表不能对此进行反映。不过，如果企业编制了个别报表，就需要遵循IAS 27和其他国际财务报告准则的规定。
根据IAS 27.6-7进一步的说明，个别报表是指有子公司的企业编制的合并报表之外的报表，或者没有子公司但有对联营企业或合营企业投资的企业，在对该投资采用权益法核算的基础上编制的财务报表之外的报表。一个企业如果没有对子公司、联营企业或合营企业的投资，那么其财务报表不构成IAS 27中的个别报表。
基于上述定义和说明，个别报表其实指的是企业编制的第二套报表，这套报表没有遵循IFRS 10的规定编制合并报表，亦或没有遵循IAS 28的规定按照权益法对联营企业或合营企业的投资进行核算，而是根据IAS 27.10，企业自行选择成本法、权益法、公允价值计量中的任意一种，对子公司、联营企业或合营企业的投资进行核算。例如，企业可以在个别报表中对子公司按权益法核算或按公允价值计量，也可以对联营企业或合营企业按成本法核算。
IAS 27.10这种可以自行选择核算方法的规定，与CAS 2中根据长期股权投资分类确定不同核算方法的规定存在了差异。如诸位所知，在我国会计准则体系下，根据CAS 2，企业不允许在个别报表层面对子公司的长期股权投资按权益法核算，亦不允许对联营企业与合营企业的投资按成本法核算。
另外，根据IAS 27.8-8A的说明，如果一个企业选择适用IFRS 10.4(a)的豁免规定不编制合并报表，或适用IAS 28.17的豁免规定不按照权益法核算对联营企业或合营企业的投资，抑或是作为投资性主体适用IFRS 10.31的规定豁免合并子公司，那么个别报表可能也是这些企业的唯一一套财务报表。
IFRS 10.4(a)与IAS 28.17的豁免规定中所需满足的条件基本一致，相关准则摘录如下供诸位参考：
(1) 该企业是另外一家公司的全资子公司，或者非全资控股公司。该企业的所有股东，包括没有投票权的股东，都知悉且不拒绝该企业不编制合并财务报表(IFRS 10.4(a))或不按照权益法对联营企业或合营企业的投资进行核算(IAS 28.17)；
(2) 该企业的股票或债券未在公开市场上交易；
(3) 该企业未正在向证券监管机构申报公开发行证券(如IPO或发行债券)；
(4) 该企业的最终母公司(ultimate parent)或中间持股公司(intermediate parent) 按照IFRS规定编制的财务报表能够被公开获取，并且按照IFRS 10的规定对子公司进行合并或对其按公允价值计量且其变动计入当期损益的方式进行核算(投资性主体)。
该豁免规定主要是为上市(公众)公司的中间持股公司提供便利，以降低财务报表的编制成本。因为境外上市的企业通常有较多层级的股权架构，且中间层级主要以持股公司的形式存在，如果每一层的持股公司都被要求编制合并报表或按权益法进行核算，对于大型集团而言可能成本较高。在上市公司层面已提供合并报表或权益法核算的财务信息的情况下，作为壳公司的中间持股公司为财务报表使用者提供额外的有效信息可能极为有限，因此允许其豁免编制合并财务报表。这可能也是《香港公司条例》第379(3)章节豁免持股公司可以不编制合并财务报表，而是用个别报表作为法定报告的原因。但我国会计准则体系下并不存在类似的豁免。
另外，基于上述IAS 27的规定也可以看出，我国企业会计准则体系中的母公司个别报表只是IAS 27所规定的个别报表的一种，即有子公司的企业编制的合并报表之外的报表。因为在CAS下，母公司个别报表只有在合并报表存在时才有强调的意义。如果一家企业没有子公司无需编制合并报表，那么该企业的财务报表对于长期股权投资的处理通常只会采用权益法进行核算，不允许使用成本法，也就不会有IAS 27下其他类型的个别报表。应当予以说明的是，在新金融工具准则实施后，企业可以根据CAS 22选择将对联营企业或合营企业的投资不可撤销地指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，按公允价值计量核算。但我国会计准则体系下并不认为这构成个别报表存在的前提。
上述IAS 27中关于个别报表的规定，多少可以看出一点本文开头所说的长期股权投资由于与其他准则相关联而带来的复杂性。不过，这种复杂性在IAS 27中只是体现在个别报表的适用范围上，但在CAS 2中，这种复杂性最直观地体现则是在长期股权投资核算方法的转换上，即上述框架中的第3部分。
我国会计准则体系中关于长期股权投资核算方法转换的指引有很多，最为更新的是2014年发布的CAS 2、CAS 33及其应用指南，核算方法转换的处理相对清晰地分为母公司个别报表和合并报表两个层面，作者不在此处赘述。
但在IFRS下，长期股权投资核算方法的转换只在IAS 28.22中提及了停止使用权益法核算的两种情形，第一种是当联营企业或合营企业变为子公司，第二种是对联营企业与合营企业的投资变为金融资产，前者适用IFRS 3，后者适用IFRS 9并按照IAS 28.22(b)进行处理。
IAS28.22(a)提及的联营企业或合营企业变为子公司适用IFRS 3，实际上只是合并报表层面一个方向的规定。另外一个方向，子公司变为联营企业或合营企业，IFRS下合并报表层面的处理则是在IFRS 10.25关于丧失子公司控制权的段落予以规定。在个别报表层面，IFRS并没有对这两种方向的核算方法转换提供进一步的指引。
在不考虑准则之间存在同一控制下企业合并差异的情况下，由于我国2014年发布的CAS 33与IFRS 3、IFRS 10在分步交易实现非同一控制下企业合并和对子公司丧失控制权方面的处理基本一致，CAS与IFRS之间在合并报表层面对于联营企业或合营企业变为子公司，和子公司变为联营企业或合营企业的处理上并没有区别。
对于个别报表，尽管IFRS没有进行明确地规定，但在实践中却没有太大的分歧。这是因为2014年IASB发布的IAS 27修订(新增了个别报表可以适用权益法的选项)，主要是出于部分地区和国家适用的考虑。根据IAS 27.BC10A的说明，一些地区和国家要求上市公司披露符合当地法律规定的个别报表，而这些地区和国家的规定是要求在个别报表中对子公司、联营企业或合营企业的投资按照权益法核算，而这也构成了修订前的IFRS与这些国家和地区在个别报表层面的唯一差异。因此，为了消除IFRS和地区准则之间的差异，降低企业的合规成本，IASB于2013年12月发布了在个别报表层面允许企业适用权益法的征求意见稿，于2014年8月完成并发布了上述修订。
但在发布修订之前，已经适用IFRS的国家和地区的个别报表中的长期股权投资无论是子公司还是联营企业或合营企业，大多都是采用成本法进行核算，这些企业也并没有因为IAS 27的修订而选择改用权益法。在一致适用成本法的情况下，子公司与联营企业或合营企业之间的转变不会引起核算方法的变化，实践中的会计处理方式是在处置时，将收到的对价和按比例结转的账面价值的差额确认为当期损益；在新增投资时，将支付的对价确认为增加的账面价值。对于少部分采用公允价值计量的企业，通常是对子公司、联营企业或合营企业都按照公允价值计量，也只需根据IFRS 9处理即可，无须考虑方法转换的问题。
就我国企业于境外上市的财务报告实践而言，对于适用我国企业会计准则的境外上市公司(H股或A+H股)，个别报表中长期股权投资核算方法的转换应当适用CAS 2的规定。而对于采用红筹架构于境外上市的公司，由于上市主体通常设立在开曼或百慕大，在上市主体的个别报表中较少会有对联营企业或合营企业的投资，加之红筹架构上市公司一般适用IFRS或HKFRS编制财务报表，即使对联营企业或合营企业的投资按照权益法核算，也极少会参考CAS 2在个别报表层面关于成本法转权益法的规定，将处置后的剩余权益视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。
会计准则与IFRS差异的文章可点击下方链接：
中国企业会计准则与IFRS差异——特许经营权协议
中国企业会计准则与IFRS差异——资产减值
中国企业会计准则与IFRS差异——固定资产
中国企业会计准则与IFRS差异——无形资产
中国企业会计准则与IFRS差异——所得税
中国企业会计准则与IFRS差异——财务报表(二)
中国企业会计准则与IFRS差异——财务报表(一)
中国企业会计准则与IFRS差异——对照表
希望能对想了解IFRS的你有所帮助。
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发布于 2020-09-05 01:31
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5 条评论
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随遇
张老师，请教下，按照CAS同一控制下企业合并，合并方的长期股权投资按照被合并方的账面价值入账，与支付对价的差额计入资本公积;但是集团合并层面用IFRS，又以公允价值体现，中间的差异该如何调整？
2022-01-04
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张宇鹏
作者
所谓的以公允价值体现，是采用了购买法？如果是的话，应当按IFRS 3在合并层面上确认商誉或损益。
2022-01-05
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审计界李莫愁
请问楼主有没有关于国内和IFRS的附注部分披露的差异？万分感谢~
2020-11-20
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审计界李莫愁
张宇鹏
感谢张老师
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2020-11-21
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张宇鹏
作者
国内这方面关注的比较少，所以我也没开始动手梳理这块。不过IFRS下的附注披露可以看四大每年出的IFRS财务报表范例，微信号能搜到。
2020-11-20
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